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刘金涛 / 2018-07-11
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  • 税法解读
  • 合伙企业
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  • 声明:本文由会说作者撰写,观点仅代表个人,不代表中国会计视野。文中部分图片来自于网络,感谢原作者。

    各省、自治区、直辖市、计划单列市财政厅(局)、国家税务局、地方税务局,新疆生产建设兵团财务局:

    根据《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例和《中华人民共和国个人所得税法》有关规定,现将合伙企业合伙人的所得税问题通知如下:

    (笔记:

    1、《企业所得税法》第一条规定,在中华人民共和国境内,企业和其他取得收入的组织(以下统称企业)为企业所得税的纳税人,依照本法的规定缴纳企业所得税。

    个人独资企业、合伙企业不适用本法。

    2、很遗憾的是:《个人所得税法》及实施条例都没有对合伙企业的个人所得税如何计税、征收作出明确规定。

    3、但《国务院关于个人独资企业和合伙企业征收所得税问题的通知》(国发[2000]16号)规定,自2000年1月1日起,对个人独资企业和合伙企业停止征收企业所得税,其投资者的生产经营所得,比照个体工商户的生产、经营所得征收个人所得税。具体税收政策的征收办法由国家财税主管部门另行制定。

    4、小结:“国发[2000]16号文”是对合伙企业征收个人所得税的最高法律依据。

    5、思考:“国发[2000]16号文”是行政法规吗?

    1)如果不是行政法规,根据《税收征管法》第三条规定相矛盾,第三条规定,税收的开征、停征以及减税免税退税、补税,依照法律的规定执行;法律授权国务院规定的,依照国务院制定的行政法规的规定执行。任何机关、单位和个人不得违反法律、行政法规的规定,擅自作出税收开征、停征以及减税、免税、退税、补税和其他同税收法律、行政法规相抵触的决定。

    2)如果是行政法规,至少文件名称(通知)和《行政法规制定程序条例》第五条规定不符,第五条规定,行政法规的名称一般称“条例”,也可以称“规定”、“办法”等。国务院根据全国人民代表大会及其常务委员会的授权决定制定的行政法规,称“暂行条例”或者“暂行规定”。

    3)鉴于“国发[2000]16号文”是2000年发布,《行政法规制定程序条例》是2001年发布、2017年修订,考虑不到那么多了!)

    一、本通知所称合伙企业是指依照中国法律、行政法规成立的合伙企业。

    (笔记:

    《合伙企业法》第二条规定,本法所称合伙企业,是指自然人、法人和其他组织依照本法在中国境内设立的普通合伙企业和有限合伙企业

    普通合伙企业由普通合伙人组成,合伙人对合伙企业债务承担无限连带责任。本法对普通合伙人承担责任的形式有特别规定的,从其规定。

    有限合伙企业由普通合伙人和有限合伙人组成,普通合伙人对合伙企业债务承担无限连带责任,有限合伙人以其认缴的出资额为限对合伙企业债务承担责任。)

    二、合伙企业以每一个合伙人为纳税义务人。合伙企业合伙人是自然人的,缴纳个人所得税;合伙人是法人和其他组织的,缴纳企业所得税。

    (笔记:

    1、每一个合伙人为纳税义务人,合伙企业不缴纳所得税。思考:合伙企业缴纳增值税吗?

    2、合伙人是自然人的,缴纳个人所得税。

    3、合伙人是法人,缴纳企业所得税。

    4、合伙人是其他组织的,缴纳企业所得税。思考:此处的“其他组织”是指谁?根据上下文表述,应为《企业所得税法》第一条规定的“其他取得收入的组织”,不然就不能缴纳企业所得税。但这里的“其他组织”包括哪些组织?《民法总则》将民事主体分为自然人、法人、非法人组织,这里的“其他组织”应为“非法人组织”。“非法人组织”又包括哪些主体?非法人组织包括个人独资企业、合伙企业、不具有法人资格的专业服务机构等。但“其他组织”=民法上的非法人组织,“其他组织”还要缴纳企业所得税?无语!

    5、小结:

    1)合伙人可以为自然人、法人、非法人组织。

    2)合伙企业可以成为合伙企业的合伙人,即可以建立双层架构的合伙企业,部分基金就是这样的设计思路吧。

    3)“其他组织”既不能是《民法总则》上的“非法人组织”,也不能是法人组织。目测:也许立法时就直接抄了《合伙企业法》对合伙企业的定义,就没考虑清楚《合伙企业法》所说的“其他组织”包括什么?)

    三、合伙企业生产经营所得和其他所得采取“先分后税”的原则。具体应纳税所得额的计算按照《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》(财税[2000]91号)及《财政部国家税务总局关于调整个体工商户个人独资企业和合伙企业个人所得税税前扣除标准有关问题的通知》(财税[2008]65号)的有关规定执行。

    (笔记:

    1、所得分为:生产经营所得和其他所得。

    2、原则:先分后税!

    3、财税[2000]91号第四条规定,个人独资企业和合伙企业(以下简称企业)每一纳税年度的收入总额减除成本费用以及损失后的余额,作为投资者个人的生产经营所得,比照个人所得税法的“个体工商户的生产经营所得”应税项目,适用5%—35%的五级超额累进税率,计算征收个人所得税。)

    前款所称生产经营所得和其他所得,包括合伙企业分配给所有合伙人的所得和企业当年留存的所得(利润)。

    (笔记:

    1、《合伙企业法》第六条规定,合伙企业的生产经营所得和其他所得,按照国家有关税收规定,由合伙人分别缴纳所得税。

    2、生产经营所得和其他所得,包括:合伙企业分配给所有合伙人的所得和企业当年留存的所得(利润)。

    3、思考:这里说到的“生产经营所得和其他所得”到底是指什么?何为“生产经营所得”?何为“其他所得”?当然定义了“生产经营所得”,剩下就是“其他所得”。考虑到“国发[2000]16号文”规定比照个体工商户生产经营所得,那么可以确定此处的“生产经营所得”应为《个人所得税法实施条例》第八条规定的个体工商户的生产、经营所得,是指:

    1)个体工商户从事工业、手工业、建筑业、交通运输业、商业、饮食业、服务业、修理业以及其他行业生产、经营取得的所得;

    2)个人经政府有关部门批准,取得执照,从事办学、医疗、咨询以及其他有偿服务活动取得的所得;

    3)其他个人从事个体工商业生产、经营取得的所得;

    4)上述个体工商户和个人取得的与生产、经营有关的各项应纳税所得。)

    四、合伙企业的合伙人按照下列原则确定应纳税所得额:

    (笔记:注意这里的用语-原则,实际是确定分配比例的顺序问题)

    (一)合伙企业的合伙人以合伙企业的生产经营所得和其他所得,按照合伙协议约定的分配比例确定应纳税所得额。

    (笔记:优先按照协议约定的分配比例确定各合伙人的应税所得税额)

    (二)合伙协议未约定或者约定不明确的,以全部生产经营所得和其他所得,按照合伙人协商决定的分配比例确定应纳税所得额。

    (笔记:协议未约定或者约定不明确的,按照协商决定的分配比例确定各合伙人的应税所得税额)

    (三)协商不成的,以全部生产经营所得和其他所得,按照合伙人实缴出资比例确定应纳税所得额。

    (笔记:协商不成的,合伙人实缴出资比例确定各合伙人的应税所得税额)

    (四)无法确定出资比例的,以全部生产经营所得和其他所得,按照合伙人数量平均计算每个合伙人的应纳税所得额。

    (笔记:无法确定出资比例的,按照合伙人数量平均计算每个合伙人的应纳税所得额)

    (补充笔记:

    《合伙企业法》第三十三条规定,合伙企业的利润分配、亏损分担,按照合伙协议的约定办理;合伙协议未约定或者约定不明确的,由合伙人协商决定;协商不成的,由合伙人按照实缴出资比例分配、分担;无法确定出资比例的,由合伙人平均分配、分担。)

    合伙协议不得约定将全部利润分配给部分合伙人。

    (笔记:

    1、合伙协议不得约定将全部利润分配给部分合伙人!

    2、《合伙企业法》第三十三条规定,合伙协议不得约定将全部利润分配给部分合伙人或者由部分合伙人承担全部亏损。)

    五、合伙企业的合伙人是法人和其他组织的,合伙人在计算其缴纳企业所得税时,不得用合伙企业的亏损抵减其盈利。

    (笔记:合伙企业的合伙人是法人和其他组织,不得用合伙企业的亏损抵减其盈利,言外之意:有盈利要计入合伙人的企业所得税额中,亏损则不能计入。=合伙企业只能赚钱不能亏钱?)

    六、上述规定自2008年1月1日起执行。此前规定与本通知有抵触的,以本通知为准。

    财政部国家税务总局

    二○○八年十二月二十三日

    刘金涛

    作者
    • 刘金涛 法学专业,律师、注册税务师,先后在药监局、地税局、法院等单位工作,查过假药、办过税案、敲过法槌。现专注于农业、餐饮等领域的财税法律问题。
      微信公众号:法税先锋刘金涛
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