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王冬生 / 2018-07-03
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  • 个税改革
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  • 声明:本文由会说作者撰写,观点仅代表个人,不代表中国会计视野。文中部分图片来自于网络,感谢原作者。
    根据中国人大网公开的个税法草案,这次个税法修订,在税收权益、综合征收,年度计税,税前扣除,合理税负等方面,还是有很大进步。但也有一些值得研究的问题,本文结合个税法修正案草案及说明,介绍草案的主要内容,提出对某些问题的建议。

    根据中国人大网公开的个税法草案,这次个税法修订,在税收权益、综合征收,年度计税,税前扣除,合理税负等方面,还是有很大进步。但也有一些值得研究的问题。

    本文结合个税法修正案草案及说明,介绍草案的主要内容,提出对某些问题的建议。本文包括以下问题:

    一、个税法草案的十个重点问题

    (一)明确纳税人概念,严格纳税人标准

    (二)十一类所得调整为七类所得

    (三)四项劳动所得,实行综合征收

    (四)综合所得的税额,按月扣缴与年度汇算

    (五)提高扣除标准,扩大扣除范围

    (六)减轻低收入群体的税负

    (七)经营所得税负下降

    (八)财产转让等所得维持原规定

    (九)增加反避税条款

    (十)执行时间两次

    二、与个税有关的基本问题

    (一)个人所得税的功能和方向

    (二)费用扣除的目的和标准

    (三)最高税率应参考周边国家水平

    三、现行方案的问题及修改建议

    (一)个税法草案存在的问题

    (二)完善个税法的建议

    四、对纳税人的影响和对策

    (一)非居民个人的管理将加强

    (二)反避税的力度将加大

    (三)税负可能降低,遵从成本增加

    (四)享受降税优惠,避免遵从风险

     

    一、个税法草案的十个重点问题

    这次个税法修订,与以往只是提高工资薪金的费用扣除标准不同,在综合征收、反避税等许多方面,迈出了实质性的改革步子,对纳税人的影响也更大。因为综合征收,在纳税期限、征管方式等,也发生了很大变化。草案的主要内容,包括以下十个方面:

    (一)明确纳税人概念,严格纳税人标准

    草案明确将纳税人分为居民个人和非居民个人。目前的个税法,尽管有相应的规定,但是没有明确的居民和非居民概念。

    非居民的标准由现行的居住满一年,改为满183天。

    尽管现行税法规定是居住满一年,但是后来下发的文件,实际是连续居住满5年,才成为居民个人,这导致很少有“老外”被认定为境外所得在中国也有纳税义务的居民个人。

    (二)十一类所得调整为七类所得

    现行税法有11类所得,草案调整为7类所得,分别是:综合所得;经营所得;利息、股息、红利所得;财产租赁所得;财产转让所得;偶然所得和其他所得。

    (三)四项劳动所得,实行综合征收

    初步实现综合征收,是这次个税改革迈出的最有意义的一步。喊了多年的综合与分类相结合的个税改革方向,终于走出一步。

    工资、薪金所得,劳务报酬所得,稿酬所得,特许权使用费所得等4项劳动性所得(以下称综合所得)纳入综合征税范围,适用统一的超额累进税率。

    (四)综合所得的税额,按月扣缴与年度汇算

    综合所得按年计算个人所得税,由扣缴义务人按月或者按次预扣预缴税款,居民个人年度终了后需要补税或者退税的,按照规定办理汇算清缴。

    这种征收方式,类似于企业所得税的方式。

    (五)提高扣除标准,扩大扣除范围

    在计算综合所得时,扣除分为四类:基本费用、专项扣除、专项附加扣除、其他扣除。

    基本费用标准提高到5000元/月,也就是一年6万元。

    专项扣除包括:按照国家规定的范围和标准缴纳的基本养老保险、基本医疗保险、失业保险等社会保险费和住房公积金等。

    专项附加扣除包括:子女教育、继续教育、大病医疗、住房贷款利息和住房租金等支出。

    (六)减轻低收入群体的税负

    扩大3%、10%、20%三档低税率的级距,3%税率的级距扩大一倍,现行税率为10%的部分所得的税率降为3%;大幅扩大10%税率的级距,现行税率为20%的所得,以及现行税率为25%的部分所得的税率降为10%;现行税率为25%的部分所得的税率降为20%;相应缩小25%税率的级距,30%、35%、45%这三档较高税率的级距保持不变。

    税率变化对比表

    (七)经营所得税负下降

    将“个体工商户的生产、经营所得”调整为“经营所得”,不再保留“对企事业单位的承包经营、承租经营所得”,该项所得根据具体情况,分别并入综合所得或者经营所得。

    保持5%至35%的5级税率不变,适当调整各档税率的级距,其中最高档税率级距下限从10万元提高至50万元。

    (八)股息、利息、财产转让等所得维持原规定

    没有被综合起来的股息、利息、财产转让等的所得计算方法及适用税率,维持以往的规定,税率还是20%。

    (九)增加反避税条款

    草案参照企业所得税法有关反避税规定,针对个人不按独立交易原则转让财产、在境外避税地避税、实施不合理商业安排获取不当税收利益等避税行为,赋予税务机关按合理方法进行纳税调整的权力。

    (十)执行时间两次

    根据草案,新税法计划自2019年1月1日起施行。但自2018年10月1日至2018年12月31日,纳税人的工资、薪金所得,先行以每月收入额减除费用五千元后的余额为应纳税所得额,依照草案规定的个人所得税税率表一(综合所得适用)按月换算后计算缴纳税款,但不再扣除附加减除费用。

    二、与个税有关的基本问题

    分析个税法草案的问题,需先分析个税的基本问题。对基本问题的认识,直接影响对具体方案的评价。

    (一)个人所得税的功能和方向

    个税有其独特的功能定位和方向。

    1、调节功能在先,收入功能在后

    任何一个税种,都有收入功能和调节功能,这两个功能是相互依存的,只不过不同的税种,侧重点不同。比如增值税,收入功能是第一位的,调节功能是第二位的。个人所得税,调节功能应该是第一位的,收入功能应该是第二位的。

    个税的调节功能,主要是调节收入分配差距,保持社会收入分配的相对公平。

    2、调节的重点应该是非劳动所得

    个人的所得类型基本可以分为两类:劳动所得和非劳动所得。

    劳动所得主要是工资薪金、劳务报酬、稿酬所得等。

    非劳动所得主要是股权等财产转让所得、不动产等财产租赁所得、特许权使用费所得、股息和利息所得等。

    导致收入差距的,主要不是劳动所得。导致收入差距不公平的,更不是劳动所得。

    因此,收入调节的重点,应该是非劳动所得。

    (二)费用扣除的目的和标准

    在讨论扣除5000元是高还是低之前,还是先定性分析,为什么扣除?在定性分析的基础上,再定量分析。

    个税的扣除,可以参考企业所得税的扣除。企业所得税是全部应税收入,扣掉成本、费用等支出后,有所得,才纳税,无所得,不纳税。成本、费用是维持企业简单再生产必要的支出,如果不足额扣掉,企业无法维持简单再生产,征税就会导致经济萎缩。其理论基础实际就是马克思关于简单再生产和扩大再生产的理论。

    良法是善治的前提。对个人所得税而言,什么是良法?底线是,不因征税影响纳税人的基本生活,也就是要满足劳动力简单再生产、必要的扩大再生产的需求。如果收入不能满足纳税人自己和家庭的基本生活需要,是不应征税的。不然,无法维持劳动力简单再生产,劳动力供给就会萎缩。

    所以,在确定费用扣除标准时,应以满足纳税人自己和家庭基本生存需要为标准。

    (三)最高税率应参考周边国家水平

    在确定税率水平时,应考虑到税收的国际竞争问题,适当考虑周边国家的税率水平。根据国家税务总局编写的《世界税制现状与趋势(2016)》,个税的最高税率,日本是50%,韩国是41.8%、印度是33%、印度尼西亚是30%、巴基斯坦是35%、菲律宾是32%、泰国和越南是35%、俄罗斯是30%。

    三、现行方案的问题及修改建议

    基于上述分析,针对征求意见的草案,提出如下问题和修改建议:

    (一)个税法草案存在的问题

    主要有以下三个问题:

    1、调节劳动所得,不调节非劳动所得

    调节的重点还是劳动所得,尤其是工资薪金所得。非劳动所得,几乎没有调节功能。因为不管所得多少,税率一样。这样的税率设计,只有收入功能,没有调节功能。

    2、最高边际税率偏高

    与周边国家相比,最高45%的税率,有点偏高。

    3、费用扣除偏低 

    从满足基本生活需要的角度分析,北京、上海、广州、深圳等一线城市,5000元是不够的。

    (二)完善个税法的建议

    针对目前草案的问题,提出如下建议:

    1、降低劳动所得的税率 

    由于劳动所得,不应成为调节的重点,因此,包括工资薪金在内的综合征收税率,应适当降低最高税率。

    综合考虑个税的调节重点,周边国家的最高税率,包括工资薪金等劳动所得的最高边际税率,最好能适当降低,比如降低到40%或35%。

    2、非劳动所得实行差别税率

    个税调节的重点,应该是非劳动所得。为体现对非劳动所得的调节作用,就不应实行一个税率。比如对股权转让所得、股息、利息所得等,可以考虑在保留20%税率的基础上,对所得额超过一定标准的,制定更高的税率。以股权转让所得为例,所得额超过股权成本一倍的,可以征收30%。

    3、差异化的综合征税扣除标准

    尽管扣除5000元在北京、上海等一线城市偏低,但全国各地生活成本差距很大,5000元在有些地方,又很高。如何处理这个矛盾?

    最好是有个幅度,比如费用扣除标准在5000元到10000元,由各省根据自己的情况,确定本省适用的标准。

    四、对纳税人的影响和对策

    目前的个税法还是个草案,全国人大什么时间能正式通过,最后通过的法案是个什么样子,还有很大的不确定性。但是,草案的大原则和大方向,难以发生根本的变化。因此,还是可以分析对纳税人的影响。

    (一)非居民个人的管理将加强

    新法非居民个人的影响,可以参考一下新企业所得税法对非居民企业纳税人的影响。在2008年之前,对非居民企业的管理几乎处于空白状态,但是2008年新法实施之后,关于非居民企业的征管制度很快健全完善起来。

    (二)反避税的力度将加大

    所得税反避税的管理,主要是企业所得税,个人所得税转让定价等反避税的法规,也几乎是空白。新法引入反避税条款后,具体的征管措施,估计也会逐步强化。

    (三)税负可能降低,遵从成本增加

    对综合收入中,以工资、薪金为主,劳务报酬所得,稿酬所得,特许权使用费所得少的纳税人而言,税负会降低。但是综合征收带来年度汇算清缴,有点类似企业所得税,税法遵从的难度将加大,遵从成本将增加。

    (四)享受降税优惠,避免遵从风险

    对纳税人而言,应尽量争取享受税改带来的降税优惠,避免遵从风险。主要是以下几点:

    1、外籍个人注意纳税人身份

    非居民个人加强征管后,在华工作的外籍个人,成为中国居民个人的概率大大增加,应注意自己的纳税人身份,尤其是避免成为双重居民,尽量避免被重复征税。

    2、注意保留各类支出凭证

    教育、医疗等专项附加开除,肯定要求纳税人提供各类凭证。被扣缴的税款,也要准备完税凭证。保留有关凭证,汇缴时作为扣除的依据。

    3、合理安排取得所得时间

    在合法的基础上,适当推迟所得时间,是依法降低税负的有效方式。

    个税改革难度很大,但是只要大方向、大原则大体合理,个税法就会逐步走向科学、合理。此次个税修法,不管最后方案如何,只要走出综合征收这一步,就拉开个税今后更大规模改革的序幕,与以往简单地提高扣除标准相比,就有了更大的意义。

    附:

    个人所得税法修正案草案 

    一、将第一条修改为:“在中国境内有住所,或者无住所而一个纳税年度内在中国境内居住满一百八十三天的个人,为居民个人,其从中国境内和境外取得的所得,依照本法规定缴纳个人所得税。

    “在中国境内无住所又不居住,或者无住所而一个纳税年度内在中国境内居住不满一百八十三天的个人,为非居民个人,其从中国境内取得的所得,依照本法规定缴纳个人所得税。” 

    二、将第二条第二项、第三项合并,作为第五项,修改为:“(五)经营所得”。

    增加一款,作为第二款:“前款第一项至第四项所得(以下称综合所得),居民个人按纳税年度合并计算个人所得税,非居民个人按月或者按次分项计算个人所得税;第五项至第十项所得,依照本法规定分别计算个人所得税。” 

    三、将第三条修改为:“个人所得税的税率:

    “(一)综合所得,适用百分之三至百分之四十五的超额累进税率(税率表附后);

    “(二)经营所得,适用百分之五至百分之三十五的超额累进税率(税率表附后);

    “(三)利息、股息、红利所得,财产租赁所得,财产转让所得,偶然所得和其他所得,适用比例税率,税率为百分之二十。” 

    四、在第四条第六项中的“复员费”后面增加“退役金”。

    将第七项中的“退休工资、离休工资”修改为“基本养老金或者退休费、离休费”。 

    五、将第六条修改为:“应纳税所得额的计算:

    “(一)居民个人的综合所得,以每一纳税年度的收入额减除费用六万元以及专项扣除、专项附加扣除和依法确定的其他扣除后的余额,为应纳税所得额。专项扣除包括居民个人按照国家规定的范围和标准缴纳的基本养老保险、基本医疗保险、失业保险等社会保险费和住房公积金等;专项附加扣除包括子女教育、继续教育、大病医疗、住房贷款利息和住房租金等支出。

    “(二)非居民个人的工资、薪金所得,以每月收入额减除费用五千元后的余额为应纳税所得额;劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得,以每次收入额为应纳税所得额。

    “(三)经营所得,以每一纳税年度的收入总额减除成本、费用以及损失后的余额,为应纳税所得额。

    “(四)财产租赁所得,每次收入不超过四千元的,减除费用八百元;四千元以上的,减除百分之二十的费用,其余额为应纳税所得额。

    (五)财产转让所得,以转让财产的收入额减除财产原值和合理费用后的余额,为应纳税所得额。

    “(六)利息、股息、红利所得,偶然所得和其他所得,以每次收入额为应纳税所得额。

    “稿酬所得的收入额按照所取得收入的百分之七十计算。

    “个人将其所得对教育事业和其他公益慈善事业捐赠的部分,按照国务院有关规定从应纳税所得中扣除。“专项附加扣除的具体范围、标准和实施步骤,由国务院财政、税务主管部门商有关部门确定。 

    六、增加一条,作为第八条:“有下列情形之一的,税务机关有权按照合理方法进行纳税调整:

    “(一)个人与其关联方之间的业务往来,不符合独立交易原则且无正当理由;

    “(二)居民个人控制的,或者居民个人和居民企业共同控制的设立在实际税负明显偏低的国家(地区)的企业,无合理经营需要,对应当归属于居民个人的利润不作分配或者减少分配;

    “(三)个人实施其他不具有合理商业目的的安排而获取不当税收利益。

    “税务机关依照前款规定作出纳税调整,需要补征税款的,应当补征税款,并依法加收利息。” 

    七、将第八条改为两条,分别作为第九条、第十条,修改为:

    “第九条 个人所得税以所得人为纳税人,以支付所得的单位或者个人为扣缴义务人。

    “扣缴义务人应当按照国家规定办理全员全额扣缴申报。

    “纳税人有中国公民身份号码的,以中国公民身份号码为纳税人识别号;纳税人没有中国公民身份号码的,由税务机关赋予其纳税人识别号。扣缴义务人扣缴税款时,纳税人应当向扣缴义务人提供纳税人识别号。

    “第十条 有下列情形之一的,纳税人应当依法办理纳税申报:

    (一)取得综合所得需要办理汇算清缴

    “(二)取得应税所得没有扣缴义务人;

    “(三)扣缴义务人未扣缴税款;

    “(四)取得境外所得;

    “(五)因移居境外注销中国户籍;

    “(六)非居民个人在中国境内从两处以上取得工资、薪金所得;

    “(七)国务院规定的其他情形。” 

    八、增加一条,作为第十一条:“居民个人取得综合所得按年计算个人所得税;有扣缴义务人的,由扣缴义务人按月或者按次预扣预缴税款,居民个人年度终了后需要补税或者退税的,按照规定办理汇算清缴。预扣预缴办法由国务院税务主管部门制定。

    “居民个人向扣缴义务人提供专项附加扣除信息的,扣缴义务人按月预扣预缴税款时应当按照规定予以扣除,不得拒绝。

    “非居民个人取得综合所得,有扣缴义务人的,由扣缴义务人按月或者按次扣缴税款,不办理汇算清缴。” 

    九、将第九条改为第十二条,修改为:“扣缴义务人每月所扣的税款,应当在次月十五日内缴入国库,并向税务机关报送纳税申报表。

    “纳税人取得综合所得需要办理汇算清缴的,应当在取得所得的次年三月一日至六月三十日内办理汇算清缴。

    “纳税人取得经营所得的,应当在月度或者季度终了后十五日内向税务机关报送纳税申报表,并预缴税款;次年三月三十一日前办理汇算清缴。

    “纳税人取得应税所得没有扣缴义务人的,应当在取得所得的次月十五日内向税务机关报送纳税申报表,并缴纳税款。

    “纳税人取得应税所得,扣缴义务人未扣缴税款的,纳税人应当在次年六月三十日前,缴纳税款;税务机关通知限期缴纳的,纳税人应当按照期限缴纳税款。

    “纳税人从中国境外取得所得的,应当在取得所得的次年三月一日至六月三十日内申报纳税。

    “纳税人因移居境外注销中国户籍的,应当在注销中国户籍前办理税款清算。

    “非居民个人在中国境内从两处以上取得工资、薪金所得的,应当在取得所得的次月十五日内向税务机关申报纳税。” 

    十、增加一条,作为第十三条:“纳税人办理汇算清缴退税或者扣缴义务人为纳税人办理汇算清缴退税的,税务机关审核后,按照国库管理的有关规定办理退税。” 

    十一、增加一条,作为第十四条:“公安、人民银行、金融监督管理等相关部门应当协助税务机关确认纳税人的身份、银行账户信息。教育、卫生、医疗保障、民政、人力资源社会保障、住房城乡建设、人民银行、金融监督管理等相关部门应当向税务机关提供纳税人子女教育、继续教育、大病医疗、住房贷款利息、住房租金等专项附加扣除信息。

    “个人转让不动产的,税务机关应当依据不动产登记信息核验应缴的个人所得税,登记机构办理转移登记时,应当查验与该不动产转让相关的个人所得税的完税凭证。个人转让股权办理变更登记的,登记机关应当查验与该股权交易相关的个人所得税的完税凭证。

    “有关部门依法将纳税人、扣缴义务人遵守本法的情况纳入信用信息系统,并实施联合激励或者惩戒。” 

    十二、将第十条改为第十五条,将该条中的“外国货币”修改为“人民币以外的货币”,“国家外汇管理机关规定的外汇牌价”修改为“人民币汇率中间价”。 

    十三、增加一条,作为第十八条:“纳税人、扣缴义务人和税务机关及其工作人员违反本法规定的,依照《中华人民共和国税收征收管理法》和有关法律法规的规定追究法律责任。” 

    十四、将第十三条改为第十九条,修改为:“个人所得税的征收管理,依照本法和《中华人民共和国税收征收管理法》的规定执行。” 

    十五、增加一条,作为第二十条:“本法所称纳税年度,自公历一月一日起至十二月三十一日止。” 

    十六、将个人所得税税率表一(工资、薪金所得适用)修改为:

    个人所得税税率表一(综合所得适用)

    级数 全年应纳税所得额                   税率(%)

    1   不超过36000元的                            3

    2   超过36000元至144000元的部分    10

    3   超过144000元至300000元的部分  20

    4   超过300000元至420000元的部分  25

    5   超过420000元至660000元的部分  30

    6   超过660000元至960000元的部分  35

    7   超过960000元的部分                      45

    (注1:本表所称全年应纳税所得额是指依照本法第六条的规定,居民个人取得综合所得以每一纳税年度收入额减除费用六万元以及专项扣除、专项附加扣除和依法确定的其他扣除后的余额。

    注2:非居民个人取得综合所得依照本表按月换算后计算应纳税额。) 

    十七、将个人所得税税率表二(个体工商户的生产、经营所得和对企事业单位的承包经营、承租经营所得适用)修改为:

    个人所得税税率表二(经营所得适用)

    级数 全年应纳税所得额             税率(%)

    1     不超过30000元的                           5

    2     超过30000元至90000元的部分     10

    3     超过90000元至300000元的部分   20

    4     超过300000元至500000元的部分 30

    5     超过500000元的部分                     35

    (注:本表所称全年应纳税所得额是指依照本法第六条的规定,以每一纳税年度的收入总额减除成本、费用以及损失后的余额。)

    此外,还对个别条文作了文字修改,并对条文序号作了相应调整。

    本修正案自2019年1月1日起施行。本修正案施行前,自2018年10月1日至2018年12月31日,纳税人的工资、薪金所得,先行以每月收入额减除费用五千元后的余额为应纳税所得额,依照本修正案第十六条的个人所得税税率表一(综合所得适用)按月换算后计算缴纳税款,并不再扣除附加减除费用;个体工商户的生产、经营所得,对企事业单位的承包经营、承租经营所得,先行适用本修正案第十七条的个人所得税税率表二(经营所得适用)计算缴纳税款。

    《中华人民共和国个人所得税法》根据本修正案作相应修改,重新公布。

     

    王冬生

     

    作者
    • 王冬生 北京智方圆税务师事务所有限公司。财政部企业内部控制标准委员会咨询专家,中国注册税务师,2001年获中国人民大学经济学博士学位,具有深厚的理论功底和丰富的业务实践,曾先后供职于财政部税政司流转税处8年和毕马威华振会计师事务所9年。
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