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黄扬易 / 2018-03-21
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  • 固定资产
  • 税法解读
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  • 声明:本文由会说作者撰写,观点仅代表个人,不代表中国会计视野。文中部分图片来自于网络,感谢原作者。
    自2018年1月1日起,纳税人租入固定资产、不动产,既用于一般计税方法计税项目,又用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的,其进项税额准予从销项税额中全额抵扣。

    2017年12月25日财政部国家税务总局发布《关于租入固定资产进项税额抵扣等增值税政策的通知(财税[2017]90号)文,第一条明确规定:

    自2018年1月1日起,纳税人租入固定资产、不动产,既用于一般计税方法计税项目,又用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的,其进项税额准予从销项税额中全额抵扣。

    (一)为什么会出台该政策?

    企业日常经营活动中,可能会租入不动产、固定资产等,营改增之后,如果租入的固定资产用于日常经营,不属于列明不能抵扣的范围,则进项税额可以全额抵扣。问题是,如果租入的固定资产、不动产等同于用于应税项目、免税项目,租金的进项税额,是可以全额抵扣,还是需要按比例抵扣呢?

    财税[2013]106号文、财税[2016]36号文相关条款的表达不一致,结合本次发布的财税[2017]90号文,总结如下:

    2016年4月30日前,可以全额抵扣

    在财税[2016]36号文生效前,营改增适用的政策是财税[2013]106号文,该政策明确规定,有形动产租赁的进项税额,可以全额抵扣进项税额,而不需要按比例转出。

    根据财税[2013]106号文附件1第二十四条规定,下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣:

    (一)用于简易计税方法计税项目、非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物、接受加工修理修配劳务或者应税服务。其中涉及的固定资产、专利技术、非专利技术商誉、商标、著作权、有形动产租赁,仅指专用于上述项目的固定资产、专利技术、非专利技术、商誉、商标、著作权、有形动产租赁。

    ……

    上述条款“仅指专用于”的列举范围,明确包括“有形动产租赁”,即租赁车辆的进项税额,既用于应税项目,又用于简易计税、免税项目等的,可以全额抵扣,而不需要按比例抵扣。

    2016年5月1日之后,存在争议

    财税[2016]36号文生效后,依据新的规定操作,按该规定,存在不同的理解。

    观点一:可以全额抵扣

    该观点认为,不论是购入的还是租入的固定资产、无形资产、不动产,性质一样,都是因为无法准确划分用途,因此全额予以抵扣。国家税务总局货物和劳务税司2016年4月发布的《全面推开营业税改征增值税试点政策培训参考材料》对此意图有详细说明:

    涉及的固定资产、无形资产、不动产,仅指专用于简易计税方法计税项目、免征增值税(以下简称免税)项目、集体福利或者个人消费的情况,对属于兼用于允许抵扣项目和上述不允许抵扣项目情况的,其进项税额准予全部抵扣。之所以如此规定,主要是因为,固定资产、无形资产、不动产项目发生上述兼用情况的较多,且比例难以准确区分。以固定资产进项税额抵扣为例:纳税人购进一台发电设备,既可以用于增值税应税项目,也可以用于增值税免税项目,二者共用,且比例并不固定,难以准确区分。如果按照对其它项目进项税额的一般处理原则办理,不具备可操作性。因此,选取了有利于纳税人的如下特殊处理原则:对纳税人涉及的固定资产、无形资产、不动产项目的进项税额,凡发生专用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费项目的,该进项税额不得予以抵扣;发生兼用于上述不允许抵扣项目情况的,该进项税额准予全部抵扣。

    观点二:需要按比例抵扣

    该观点认为,财税[2016]36号文相关条款删除了“有形动产租赁”,因此,租入不动产、固定资产,属于购买租赁服务,按照租赁费的进项税额处理,需要按比例划分抵扣进项税额,河北国税的解答有类似回复。

    根据财税[2016]36号文附件1第二十七条规定,下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣:

    (一)用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产和不动产。其中涉及的固定资产、无形资产、不动产,仅指专用于上述项目的固定资产、无形资产(不包括其他权益性无形资产)、不动产。

    ……

    由于上述规定当中,并未列入“有形动产租赁”或者租赁服务,因此,需要按比例抵扣进项,而不能全额抵扣进项。

    河北国税类似的解答(2016-10-11)

    十三、关于企业租入不动产支付租金进项税抵扣问题

    企业租入不动产支付租金,属于购买不动产租赁服务,依据《营改增试点实施办法》第27条,如果租入不动产既用于应税项目,又用于免税、简易计税项目,进项税不能全部抵扣,应按照《营改增试点实施办法》第29条分摊进项税。

    我的观点

    我个人比较赞同第一种观点,即不论是租入固定资产还是购入固定资产,其实质是一样的,选取了有利于纳税人的特殊处理原则,应允许全额抵扣,但由于条款中没有明确,为避免日后产生滞纳金损失,建议有类似业务的企业,与主管税务机关进行沟通,确定处理方式。

    2018年1月1日之后,可以全额抵扣

    2018年之后,有了财税[2017]90号文第一条的规定,明确租入固定资产、不动产,既用于一般计税方法计税项目,又用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的,其进项税额准予从销项税额中全额抵扣。

    理解该政策需要注意什么?

    理解财税[2017]90号文第一条时,需要注意什么呢?

    固定资产、不动产的界定

    依据财税[2016]36号文附件一第二十八条、《销售服务、无形资产或者不动产注释》规定:

    • 固定资产,是指使用期限超过12个月的机器、机械、运输工具以及其他与生产经营有关的设备、工具、器具等有形动产。

    • 不动产,是指不能移动或者移动后会引起性质、形状改变的财产,包括建筑物、构筑物等。建筑物,包括住宅、商业营业用房、办公楼等可供居住、工作或者进行其他活动的建造物。构筑物,包括道路、桥梁、隧道、水坝等建造物。

    综上,固定资产、不动产在增值税相关文件中有明确的界定,与企业会计核算中的固定资产标准不一定一致,企业购入固定资产,即使账上未作为固定资产核算,但属于财税[2016]36号文范围的,仍可以享受全额抵扣的政策。

    怎么界定“既用于,又用于”

    这个问题在上面列示的国家税务总局货物和劳务税司2016年4月发布的《全面推开营业税改征增值税试点政策培训参考材料》中已有明确说明,就是用途无法划分清楚,从有利于纳税人的特殊原则考虑,允许全额抵扣。

    我们在咨询过程中碰到的例子,一家出口企业,有转厂收入(适用免税政策),也有一般贸易出口收入(适用免、抵、退政策)、内销,不论是转厂还是一般贸易出口,用的都是同一批生产线,企业之前购入生产线是按比例抵扣进项,先全额抵再做进项税额转出,实际情况是,该设备同时用于免税项目(转厂)和应税项目(免抵退、内销),就属于“既用于,又用于”,进项税额可以全额抵扣。上述情况也是很多企业多交税的情形之一。

    政策的时效性

    财税[2017]90号文明确租入固定资产、不动产可以全额抵扣,是自2018年1月1日起,对于2016年5月1日至2017年12月31日的情况,能否抵扣?如前面所述,财税[2016]36号文出台之后,不同税务机关有不同的观点,我更赞同可以抵扣,国家税务总局也是选用有利于纳税人的原则,但毕竟条款明确是2018年开始,因此,建议与主管税务机关进行沟通,确定处理方式。

    除上述情形外,固定资产进项税额抵扣还需要注意以下几点:

    1、不是只有专票才能抵扣:汽车进项税额可以抵扣,已经不是新鲜事,但往往有些企业就没去抵扣,100万(不含税)的车辆,17万可以抵扣,不抵扣就太浪费了。

    2、别忘了进项税额转入:有些固定资产或不动产,刚刚开始可能是用于免税项目无法抵扣,但事后可能可以转入抵扣。例如不动产开始时是用于宿舍等福利用途,之后转为生产车间,可以按比例转入抵扣

    3、不动产分期抵扣:分期抵扣,适用《不动产进项税额分期抵扣暂行办法》(国税总局公告2016年第15号),只有列明的购进货物和设计服务、建筑服务需要分2年抵扣,其他项目可以一次性抵扣。

    黄杨易

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    作者
    • 黄扬易 注册会计师、注册税务师、会计师,近十年财税咨询经验,主要从事税务咨询、税务筹划、风险管理工作。现就职于某大型集团从事税务管理工作。热爱徒步、旅行等户外运动。
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