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王冬生 / 2017-06-13
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  • 礼品赠送
  • 视同销售
  • 税法解读
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  • 声明:本文由会说作者撰写,观点仅代表个人,不代表中国会计视野。文中部分图片来自于网络,感谢原作者。
    有三种意见:赠送时不视同销售,也不抵扣进项税;赠送时视同销售,但也不抵扣进项税;赠送时视同销售,但是抵扣进项税。

    许多单位,都有购买礼品赠客户的情况,增值税如何处理?

    有三种意见:

    赠送时不视同销售,也不抵扣进项税;

    赠送时视同销售,但也不抵扣进项税;

    赠送时视同销售,但是抵扣进项税。

    笔者赞同第三种意见,下面结合增值税条例和细则视同销售和进项税抵扣的有关法规,分析如何处理更符合增值税的规定和原理。本文分析以下问题:

    一、增值税的有关规定及原理分析

    进项税抵扣和视同销售的规定,是增值税非常重要,也容易混淆的内容。

    (一)进项税不得抵扣的规定及原理分析

    1、进项税不得抵扣的规定

    增值税条例第10条规定:

    “下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣:

    (一)用于非应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物或者应税劳务;

    (二)非正常损失的购进货物及相关的应税劳务;

    (三)非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或者应税劳务;

    (四)国务院财政、税务主管部门规定的纳税人自用消费品;

    (五)本条第(一)项至第(四)项规定的货物的运输费用和销售免税货物的运输费用。”

    增值税条例实施细则第22条规定:“条例第十条第(一)项所称个人消费包括纳税人的交际应酬消费。”

    2、进项税不得抵扣的原理分析

    增值税的计算方法是销项税额减去进项税额,即:

    应纳税额=销项税额 - 进项税额

    这实际是意味着,有销项税与之匹配的进项税,才可以抵扣,没有销项税对应的进项税,不能抵扣。增值税条例不得抵扣进项税的诸种情况,就体现了这个原则,上述规定的项目,有一个共同的特点,就是没有对应的销项税。

    3、进项税额转出

    由于增值税实行购进扣税法,在发生非正常损失等不得抵扣项目时,可能已经抵扣税款了。所以,增值税条例实施细则第27条规定,应该将已经抵扣但不得抵扣的进项税,从当期进项税额中扣减,也就是常说的进项税转出。

    (二)视同销售的规定及原理分析 

    1、视同销售的规定

    增值税条例实施细则第4条规定,“单位或者个体工商户的下列行为,视同销售货物:

    (一)将货物交付其他单位或者个人代销

    (二)销售代销货物;

    (三)设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人,将货物从一个机构移送到其他机构用于销售,但相关机构设在同一县(市)的除外;

    (四)将自产或委托加工的货物用于非增值税应税项目;

    (五)将自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费;

    (六)将自产、委托加工或者购进的货物作为投资,提供给其他单位或者个体工商户;

    (七)将自产、委托加工或者购进的货物分配给股东或者投资者;

    (八)将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送给其他单位或个人。”

    2、视同销售的原理分析

    视同销售的作用有两个:

    一是防止纳税人逃税。比如投资或分配,如果先销售货物,再用货币出资或分配,在销售环节肯定要纳税。如果直接用实物出资,就可以不缴税,则纳税人就可能改变模式,直接用实物出资或分配,这就为少缴税提供了一条通道。

    二是防止增值税链条的中断。增值税之所以能否避免或减轻重复征税,就在于环环相接的抵扣机制。如果不视同销售,不计算销项税,则下一环节无法抵扣,链条的中断,导致重复征税。

    视同销售的规定,有两个特点:

    一是货物离开本纳税人,形成一个完整的销售过程,除(四)、(五)外的其他项目,都是这个特点。既然形成销售了,就应计算销项税了。

    二是没有离开本纳税人的货物,都是有增值额的。无论是自产货物,还是委托加工货物,都是有增值的,有征税对象的。既然有征税对象,也该征税了。

    二、视同销售与不得抵扣是否可以选择?

    视同销售和不得抵扣进项税,是否可以互换,可以选择?

    比如,A公司购进货物100元,进项税是17元,加工后,用于免税项目。按照视同销售的规定,应该视同销售。此时,是否可以不抵扣17元,不视同销售?

    不可以,该视同销售,就视同销售,该不能抵扣,就不能抵扣。如果可以选择,可能导致少缴税,因为销项税额一般大于进项税额。

    A公司将购进货物加工后,货物有增值额,如果视同销售,也许计提销项税的含税价格是234元,销项税是34元。如果能用17元代替34元,纳税人显然少缴税了。

    三、购买礼品赠送客户,增值税如何处理?

    下面结合增值税的有关规定,分析购买礼品,赠送客户时,增值税的三种处理方式,哪个更符合规定。

    (一)不视同销售,也不抵扣进项税

    第一种处理方案是,赠送时不视同销售,但也不抵扣进项税。

    无论是外购的货物,还是自产的货物,用于无偿赠送,应该视同销售,不能用不抵扣进项税,换取不视同销售。所以,这一方案,不符合增值税视同销售的规定,不可行。

    (二)视同销售,但也不抵扣进项税

    第二种方案是,赠送时视视同销售,但也不得抵扣进项税。其理由是,用于个人消费的购进货物或者应税劳务,不得抵扣进项税。个人消费,包括个人的交际应酬消费。

    这种方案,符合视同销售的规定,但是不得抵扣进项税的意见,没有法律依据,侵犯了纳税人抵扣进项税的合法权益。

    1、赠送客户,不是个人消费

    单位购买礼品,赠送客户的行为,尽管客户可能用于个人消费了,但是对赠送礼品的单位而言,不是用于个人消费,是用于单位的经营行为。

    不得抵扣进项税的集体福利和个人消费,应该是作为购买方的纳税人,将购进货物用于自己单位的集体福利,或个人消费,比如购进一批白酒,用于老板个人的消费或交际应酬,不应扩大到赠送客户。

    2、无偿赠送和个人消费并列

    增值税实施细则关于视同销售的规定,既有用于个人消费的规定,也有用于无偿赠送的规定。既然按照无偿赠送视同销售了,计提销项税了,就不能再按照用于个人消费,不得抵扣进项税。如果这样,就自相矛盾了。

    3、有悖进项税不得抵扣的基本原理

    前面分析过,不得抵扣进项税的规定,有一个共同的特点,就是没有销项税与之匹配。如果有销项税,相应的进项税,就可以抵扣。

    (三)视同销售,抵扣进项税

    第三种方案,赠送时,视同销售,但是抵扣相应的进项税。

    这一方案,无论是销项税的处理,还是进项税的处理,都有法规依据。

    赠送时视同销售,符合视同销售的规定。相应的进项税,根据不得抵扣进项税的规定,没有一条可以适用。既然不得抵扣的规定不适用,就可以抵扣。

    所以,第三种方案,是最可行的。既没有少计销项税,也维护了纳税人抵扣进项税的合法权益。

    遇到具体的涉税问题,在判断如何处理时,应根据税法的规定和原理,详细分析,既不要犯第一种方案,因为一厢情愿导致的可能少缴税的错误,也不要犯第二种方案,因为放弃纳税人合法权益导致的多缴税的错误,选择第三种既不少缴税,也不多缴税的最佳合法方案。

    王冬生

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    作者
    • 王冬生 中税网税务师事务所总裁。财政部企业内部控制标准委员会咨询专家,中国注册税务师,2001年获中国人民大学经济学博士学位,具有深厚的理论功底和丰富的业务实践,曾先后供职于财政部税政司流转税处8年和毕马威华振会计师事务所9年。
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