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何广涛 / 2017-01-05
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  • 建筑业营改增
  • 建筑业财税
  • 预收账款
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  • 声明:本文由会说作者撰写,观点仅代表个人,不代表中国会计视野。文中部分图片来自于网络,感谢原作者。
    预收账款税会差异的处理,核心就是一个科目,本人最新观点如此。

    财税〔2016〕36号文附件一第45条规定,纳税人提供建筑服务、租赁服务采取预收款方式的,其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。

    因此,税法先于会计主要是指纳税人以预收款方式提供建筑服务和租赁服务这两种情形。

    根据财会〔2016〕22号文的规定,税法先于会计的,应将应纳增值税额,借记「应收账款科目,贷记「应交税费」相关明细科目。

    笔者认为,对于建筑业企业以预收账款的方式提供建筑服务,将预收款对应的税额计入「应收账款」是不妥当的。

    主要原因在于建筑业企业施工过程较长,与业主的结算工作主要通过「应收账款」科目核算,该科目反映的是经过业主签认的阶段性工程结算价款,需要定期与业主对账,直接将预收款项对应的税额计入「应收账款」科目,而后续又没有对应的资金流入,不仅不符合准则关于资产的定义,也难以得到业主的认可,为后续的审计、结算乃至经营管理都带来困扰。

    除此之外,我们在后文还会看到,如果前期将税额计入「应收账款」科目,后期计量时,还将出现账务处理上的麻烦。

    建筑业企业预收账款,实质上是未提供建筑服务提前收到的对价,这部分预收账款迟早将转化为实际完成的工程量,转化方式为业主对其进行阶段性计量,一般会按照合同协议在工程进度款中扣回。因此,对预收账款对应的税额的会计处理,必须要结合后续期间的工程价款的计量过程,以动态的眼光解决这个问题。

    我们从一个例子谈起。

    例    C建筑公司为一般纳税人,2016年8月中标甲项目,适用一般计税方法计税,9月20日收到业主支付的预付款8880万元,已向业主开具专用发票,金额8000万元,税额880万元。

    1、收款时按照总价记账

    借:银行存款  8880万元

      贷:预收账款     8880万元

    2、纳税义务发生,确认销项税额

    借:XXX            880万元

      贷:应交税费—应交增值税(销项税额)880万元

    财会〔2016〕22号文认为这个「XXX」应该为「应收账款」科目,笔者认为不当,那它到底应该是哪一个科目呢?

    假定,截至11月15日,业主计量C公司甲项目已完工程量为3330万元,款项未付,C公司也未对业主开票。

    在不考虑预收账款的情况下,C公司应按照「会计先于税法」的情形于11月末作会计处理如下:

    借:应收账款        3330万元

      贷:工程结算                              3000万元

        应交税费—待转销项税额    330万元

    现在引入预收账款因素,假定总承包合同约定,前期预付款自C公司后续完成工程量中分五期抵扣,每期抵扣20%,即8880×20%=1776万元。

    3、抵扣预付款

    借:预收账款  1776万元

      贷:应收账款    1776万元

    抵扣后,本期工程进度款业主尚欠付C公司3330-1776=1554万元,假定业主根据合同约定于2016年12月31日支付给C公司777万元,C公司同日向其开具增值税专用发票1张,金额700万元,税额77万元。

    4、12月31日收取进度款按照总价记账

    借:银行存款  777万元

      贷:应收账款    777万元

    5、确认实际收取进度款销项税额

    借:应交税费—待转销项税额  77万元

      贷:应交税费—应交增值税(销项税额)77万元

    现在我们再来看「应交税费—待转销项税额」这个科目,12月31日该科目期末贷方余额为:330万元-77万元=253万元,表示C公司还存在未来的纳税义务253万元。

    从实际的收款看,C公司该项目累计自业主收款8880+777=9657万元,已经确认的销项税额为880+77=957万元=9657÷1.11×11%,也就是现实的纳税义务已经全部确认。

    从工程价款结算看,C公司按照权责发生制完成了3300万元的工程量,对应的总纳税义务为330万元,比其实际确认的销项税额还少957-330=627万元,不仅不存在未来的纳税义务,反而是提前履行了627万元的纳税义务。

    显然,「应交税费—待转销项税额」这个科目的余额与其反映的实际经济内容不符,其借方少登记了一笔金额:627万元+253万元=880万元。

    这样,本例中第2笔分录中的「XXX」也就呼之欲出了,不是别人,正是「应交税费—待转销项税额」科目。在其借方登记880万元之后,本科目借方余额为880-253=627万元,反映的是C公司在计量之前确认的纳税义务,不仅当期不欠税,未来一定期间内,还可以抵减其后续纳税义务。

    反过来讲,如果按照财会〔2016〕22号文的方案,在预收工程款时即将对应的应纳税额计入「应收账款」科目,后续计量时必须及时将其从贷方冲销,不然将会影响纳税人的资产和负债金额。但将其在计量阶段冲销,又会造成纳税人有预收款的工程项目和没有预收款的工程项目账务处理方式不一致,违反会计处理的一贯性原则,造成不必要的困扰。

    小结一下:建筑业企业在提供建筑服务之前,收取预收款的,按税收政策规定发生纳税义务,但会计上尚未达到收入确认条件的,建筑业企业应首先作两步式处理:

    第一步,根据预收款总额借记「银行存款」等科目,贷记「预收账款」科目,保证实际收款金额和预收账款科目余额一致;

    第二步,根据应确认的销项税额或应纳税额借记「应交税费—待转销项税额」科目,贷记「应交税费—应交增值税(销项税额)」或「应交税费—简易计税」科目,保证现实纳税义务及时反映。

    后续期间工程价款结算时,按照价税合计金额借记「应收账款」科目,按照不含税金额贷记「工程结算」科目,未来的销项税额或者应纳税额贷记「应交税费—待转销项税额」科目,保证会计处理的一贯性;

    以工程进度款抵扣预收款时,按照抵扣金额借记「预收账款」科目,贷记「应收账款」科目,由于预收款前期已经完税,后续抵扣时不再涉及税务处理,前期开具发票的,抵扣时无需开具发票,双方对开收据即可。

    这样,就把提供建筑服务前预收工程款,与提供建筑服务中价款结算及收款,通过一个会计科目「应交税费—待转销项税额」,串起来鸟。

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    何广涛

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    作者
    • 何广涛 高级会计师,注册税务师,会计学博士,北京理工大学、首都经贸大学兼职硕士研究生导师。毕业于中国人民大学商学院,师从我国著名会计学家阎达五教授和戴德明教授。公开发表学术论文三十余篇,出版专著两部。长期从事建筑房地产业财税研究及实务工作,理论功底深厚,实践经验丰富,尤其擅长将复杂的问题简单化,高深的理论通俗化。
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